Глава 9. Бухгалтерский учет операций по начислению и выплате пособий по временной нетрудоспособности

Начисление пособия по беременности и родам отражается в бухгалтерском учете, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94 н, по дебету счета 69-1 «Расчеты по социальному страхованию» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Фактическая выплата пособия получателю отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 50 «Касса».

На сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности организация имеет право уменьшить ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ.

Что касается порядка отражения на счетах бухгалтерского учета сумм пособий по временной нетрудоспособности, оплачиваемых работникам организации за первые два дня нетрудоспособности за счет средств работодателя, необходимо исходить из следующего. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33 н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, а также выполнением работ, оказанием услуг и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обычным видам деятельности.

Суммы выплачиваемых пособий по временной нетрудоспособности следует включать в затраты на изготовление и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг. В бухгалтерском учете указанные суммы отражаются как прочие затраты на тех счетах учета затрат на производство (расходов на продажу), на которые отнесены затраты по оплате труда работников, получающих указанные пособия.

При налогообложения пособий по временной нетрудоспособности, необходимо учитывать, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в частности, пособия по временной нетрудоспособности), не являются объектом обложения единым социальным налогом.

Следовательно, с сумм пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам организации, не нужно исчислять и перечислять в бюджет ЕСН. Причем это правило относится и к оплате за счет средств работодателя первых двух дней временной нетрудоспособности работника (Письмо № 02-18/07-1243).

Также отдельного рассмотрения заслуживает вопрос об обложении ЕСН разницы между фактически выплаченным пособием по временной нетрудоспособности, исчисленным исходя из продолжительности непрерывного трудового стажа работника и его заработка, и максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования РФ.

В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. В этом случае сумма доплаты работнику разницы между суммой пособия по временной нетрудоспособности, исчисленной работодателем, и максимальным размером пособия, выплачиваемого из средств Фонда социального страхования РФ, подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Пример. В феврале 2006 г. в связи с полученной травмой работник был на больничном с 6-го по 10-е число включительно. Непрерывный трудовой стаж работника – 12 лет. Сумма исчисленного среднего дневного заработка работника – 800 руб. Число рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели составляет 19 дней.

Исходя из ограничения размера пособия по временной нетрудоспособности (15 000 руб.) определяется максимально возможная величина дневного пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ. Она составит 789,47 руб. (15 000 руб.: 19 дн.).

Таким образом, при определении размера пособия должна быть учтена максимально возможная величина пособия – 789,47 руб. за день болезни. Значит, размер пособия составит 3947,35 руб. (789,47 руб. х 5 дн.). С указанной суммы ЕСН не исчисляется и не уплачивается.

Если же будет принято решение об оплате больничного исходя из фактического среднего дневного заработка работника – 800 руб., то размер выплаченного пособия составит 4000 руб. (800 руб. х 5 дн.). В этом случае облагаться ЕСН будет сумма 52,65 руб. (4000 руб. – 3947,35 руб.), а сумма ЕСН составит 13,69 руб. (52,65 руб. х 26%).

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплаченных сумм пособий по временной нетрудоспособности исчисляются и уплачиваются в порядке, рассмотренном выше.

В соответствии с п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184, страховые взносы, в частности, начисляются с сумм начисленной по всем основаниям оплаты труда (дохода) в пользу наемных работников.

Исключение составляют выплаты, предусмотренные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765. В соответствии с этим документом к числу выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, отнесены пособия по временной нетрудоспособности.

Следовательно, с сумм выплачиваемых работникам пособий по временной нетрудоспособности страховые взносы начисляться не должны. Эта норма действует и применительно к части пособия, оплачиваемой за счет средств работодателя (Письмо № 02-18/07-1243).

Следует иметь в виду, что если работодатель за счет своих собственных средств на основании коллективного договора или другого локального нормативного акта произведет доплату, превышающую размер пособия, исчисленного в установленном законодательством порядке (например, до размера среднего заработка работника, превышающего 15 000 руб.), то с указанной доплаты необходимо исчислить и уплатить страховые взносы в ФСС РФ на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

Если применительно к примеру предположить, что организация относится к XI классу профессионального риска и уплачивает страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС РФ исходя из страхового тарифа – 1,2%, то размер взносов, подлежащих к уплате, составит 8,59 руб. (715,8 руб. х 1,2%).

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с назначением и выплатой пособия по временной нетрудоспособности.

В феврале 2006 г. Работник экономической службы организации был болен:

– ситуация 1 – с 6-го по 10-е число включительно;

– ситуация 2 – с 4-го по 10-е число включительно.

В организации установлена пятидневная рабочая неделя. Число рабочих дней в феврале – 19. Непрерывный трудовой стаж работника составляет 12 лет. Расчетный период (с февраля 2005 г. по январь 2006 г.) отработан работником полностью (249 дн.). Сумма заработка, учитываемая при исчислении пособия по временной нетрудоспособности, за расчетный период составляет 120 000 руб. Размер пособия, причитающегося работнику, составляет 2409,64 руб. Заработная плата, начисленная в целом по организации, составляет 658 000 руб.

В бухгалтерском учете организации нужно сделать следующие проводки.

Д 20, 25, 26 – К 70 – 658 000 руб. – начислена заработная плата работникам организации;

Д 20, 25, 26 – К 69-1 – 21 056 руб. – начислен ЕСН в части, подлежащей перечислению в ФСС РФ;

Д 69-1 – К 70 – 1445,77 руб. (481,93 руб. х 3 дн.) – начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ (для ситуации 1);

Д 26 – К 70 – 963,87 руб. (481,93 руб. х 2 дн.) – начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (для ситуации 1);

Д 69-1 – К 70 – 1927,72 руб. (481,93 руб. х 4 дн.) – начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ (для ситуации 2);

Д 26 – К 70 – 481,93 руб. (481,93 руб. х 1 дн.) – начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (для ситуации 2);

Д 70 – К 68-1 – 313,25 руб. (2409,64 руб. х 13%) – удержан НДФЛ с суммы пособия;

Д 69-1 – К 51 – 19 610,23 руб. (21 056 руб. – 1445,77 руб.) – перечислен ЕСН в части, подлежащей перечислению в ФСС РФ (для ситуации 1);

Д 69-1 – К 51 – 19 128,28 руб. (21 056 руб. – 1927,72 руб.) – перечислен ЕСН в части, подлежащей перечислению в ФСС РФ (для ситуации 2).