Налоговое планирование с участием нерезидентных структур

В любом государстве вопросы налогового планирования с участием нерезидентных структур и эффективного ведения бизнеса тесно взаимосвязаны между собой. Поэтому они обязательно возникают в процессе внешнеторговой деятельности как при коммерческих отношениях с партнерами, так и при планировании и создании эффективной структуры компаний в рамках единой группы лиц, составные элементы которой находятся в разных государствах, имеющих различные ставки налогов, в том числе на прибыль, а также различные способы налогообложения.

Налоговое планирование неизбежно обусловило превращение экономии на налоговых платежах и решение связанных с нею вопросов в бизнес отдельных государств. Примеров тому великое множество. Это не только всем известные оффшорные юрисдикции вроде Панамы, Сейшельских островов, Белиза или Доминиканской Республики, но и множество больших и малых европейских государств, стремящихся либо поддерживать, либо сделать такой бизнес одной из крупнейших статей валового национального дохода (Кипр, Лихтенштейн, Люксембург, Мальта, Голландия и т. д.).

Так, Британские Виргинские Острова (восточная часть Карибского моря) ежегодно от государственных пошлин за регистрацию и поддержание специальных «компаний международного бизнеса» (International Business Companies) получают доход около 100 млн. долларов (не считая других видов дохода, связанного с деятельностью таких компаний), т. е. около 60 % ВВП. В Люксембурге доход финансового сектора экономики, в котором трудятся около 70–75 % населения, включая приезжих, составляет около 70 %.

Международное налоговое планирование будет иметь место до тех пор, пока налоговые системы различных стран отличаются друг от друга. Периодически возникающие дискуссии на тему проблем, связанных с налоговыми схемами, либо ожидающих оффшорные компании, безусловно, актуализируют интерес к данной тематике, вызывают потребность в очередной раз изучать разрозненную информацию, в том числе и для принятия правильного бизнес-решения.

Что такое налоговое планирование с участием нерезидентов?

Вспомним, прежде всего, принятые во всем мире общие принципы налогообложения доходов. Практически любая страна мира облагает доход с учетом места его получения. Но если местом получения дохода от конкретного предпринимателя признана территория РФ, то его будут облагать налогом как резидента РФ (местная компания, постоянное представительство нерезидента на территории РФ) либо исходя из принципов обложения специфических видов доходов нерезидентов (доходы в виде дивидендов, процентов, роялти, импортно-экспортные операции, предусмотренные ст. 106–112 Главы 25 НК РФ.

Но есть ли смысл использовать нерезидентные компании с низкой или нулевой ставкой налога на прибыль (оффшоры), если налоги уплачиваются в любом случае по месту ведения предпринимательской деятельности?

В классическом понимании оффшорные компании и оффшорные территории должны защищать законно полученные и задекларированные доходы для дальнейшего их использования в виде инвестиций или простого хранения в странах с более стабильной политической или банковской системой.

В этом случае оффшорная компания представляется в виде инвестора, вложившего прибыль в некую страну, уплатившего все налоги и получившего доход в виде дивидендов (а также дополнительный налог с суммы полученных дивидендов. При этом дивиденды и налог на удержание с них не относятся к затратам компании с целью исчисления и уплаты налога на прибыль).

Однако на практике такая схема не выдерживает конкуренции, так как другие инвесторы оказываются гораздо более изобретательными. Они предпочитают получать доходы, которые можно относить на затраты предприятия, ведущего бизнес в некой стране. Это оплата услуг, выплата процентов по займам, другие выплаты. Таким способом обычно убиваются два зайца – ведут бизнес в перспективной для инвестиций стране с высоким налогообложением и занижают налоговую базу с тем, чтобы эффективная ставка налога была гораздо ниже.

Оговоримся, что налоговым органам многих стран, безусловно, известны такие способы налоговой оптимизации и зачастую даже эти способы, ограничивающие их применение, либо разработаны, либо разрабатываются, либо налоговые органы сами уже используют их. Для многих не секрет, что российские налоговые органы применяли «страховые зарплатные схемы» для выплаты заработной платы своим сотрудникам, а налоговая служба Великобритании приобретала недвижимость для своих целей на оффшорные компании.

Таким образом, неизбежен вопрос о законности подобных способов налоговой оптимизации. Налоговый консультант, думается, должен обязательно ответить на этот вопрос. Наиболее цивилизованный способ решения такой проблемы – конечно, совершенствование налоговых законов. В этом случае задача налогового консультанта сводилась бы к мониторингу или прогнозированию. Однако на практике все гораздо сложнее, потому что государство зачастую не успевает реагировать на новые налоговые схемы, либо эффективно бороться со старыми. Об этом свидетельствует, в частности, борьба с «зарплатными схемами» в рамках арбитражного и даже уголовного процесса, правда, не принесшая результата. Тем не менее был разработан законопроект, предусмотревший разграничение налогового планирования и уклонение от уплаты налогов. Принятие в будущем на его основе федерального закона, безусловно, несколько изменит правила игры, однако, ее однозначно не прекратит.

Итак, первый способ налогового планирования с участием нерезидентов – организация различных выплат нерезидентам, которые в идеале соответствуют следующим критериям:

> относятся на затраты предприятия для целей исчисления и уплаты налога на прибыль;

> не облагаются другими видами налогов (НДС, налог на удержание с доходов нерезидентов);

> не влекут за собой проведение дополнительных обязательных процедур либо необходимость их дополнительного резервирования.

Данные выплаты также можно разделить на две подгруппы:

> доходы, по которым возможно получение льгот, предусмотренных Конвенциями (соглашениями) об избежании двойного налогообложения;

> другие доходы.

К первой подгруппе относятся выплаты процентов по полученным займам. Это очень популярный способ налогового планирования, позволяющий оперативно заводить в стране и выводить из страны займы, куда осуществляются инвестиции, плюс возможность отнесения процентов на затраты компании. Этот способ весьма популярен в Европе и РФ потому, что заключенные со многими странами Соглашения предусматривают нулевую ставку налога на удержание при выплате процентов из нашей страны.

Следующая выплата, которую можно отнести к этой подгруппе – выплаты в виде достаточно популярных платежей роялти, имеющих, однако, несколько больше ограничений, чем выплата процентов. Во-первых, товарный знак (знак обслуживания) должен быть зарегистрирован в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам для того, чтобы выплаты за его использование в бухгалтерском учете считались выплатами роялти. Во-вторых, постоянно возникает вопрос об определении цены лицензионного (сублицензионного) договора, которая, по общему правилу, не должна отклоняться от рыночной более чем на 20 % (ст. 40 НК РФ). В противном случае налоговые органы правомочны проверять правильность применения цен по сделкам. В-третьих, только недавно, благодаря совпадению позиций Министерства финансов и налоговой службы, внесена определенность относительно необходимости облагать выплаты роялти в пользу нерезидентов налогом на добавленную стоимость.

Выплаты второй подгруппы включают оплату услуг нерезидентов, выплата перестрахователям – нерезидентам по договорам перестрахования. Выплата нерезидентам по договорам перестрахования подразумевает также участие российской страховой организации (перестраховщика). Данный вид выплат, в отличие от большинства других, был законодательно упрощен. С принятием Главы 25 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 309 НК РФ) не признаются доходами от источников в РФ выплаты по перестрахованию, уплачиваемые иностранному партнеру.

Следующий способ, позволяющий эффективно использовать налоговое планирование с участием нерезидентных структур, назовем ситуационным. Другими словами, он применим только в специфических ситуациях, которых может быть достаточно много. К примеру, случай, когда организация намеревается вести либо ведет деятельность по купле-продаже ценных бумаг на территории РФ. Если этим занимается российская организация от своего имени и за свой счет (брокер), со всей суммы полученной прибыли уплачивается налог в размере 24 %. В случае же, когда такую деятельность осуществляет компания, зарегистрированная в стране, с которой Россия заключила Конвенцию (соглашение) об избежании двойного налогообложения, весь полученный доход может быть перечислен в пользу такой компании (за вычетом брокерской комиссии) без дополнительного удержания налога на территории РФ.

Другой пример, когда организация намеревается осуществлять внешнеторговую деятельность между различными странами по импорту-экспорту. Например, товар покупается в одной из европейских стран, а продается в одну из африканских. Если деятельность ограничивается импортом и экспортом, ни в одной из этих стран постоянное представительство не возникает. В случае ее осуществления российской компанией она уплатит налог с полученной таким образом прибыли. Но если эта деятельность ведется через оффшорную компанию, налог на прибыль, конечно, не платится.

Третий способ использования оффшорных компаний предполагает использование льгот, предусмотренных местной системой налогообложения (для нас – в РФ). К примеру, Глава 30 НК РФ освобождает от уплаты налога на имущество, не относящееся к недвижимому, иностранные организации, не ведущие деятельность на территории РФ через постоянное представительство. С учетом этого имеет смысл планировать, на чьем балансе учитывается имущество, переданное, к примеру, по договору лизинга между нерезидентом и резидентом РФ.

Другой пример – договор о совместной деятельности с иностранной организацией (договор простого товарищества, предусмотренный Главой 55 ГК РФ). Так как простое товарищество не является юридическим лицом, возникает вопрос о распределении полученного дохода между участниками. Иностранная организация как один из участников имеет право получить свою часть дохода, определяемую согласно заключенного договора простого товарищества. Но если иностранная организация не имеет постоянного представительства на территории РФ, ее доход облагается налогом (ст. 106–112 НК РФ). При наличии Конвенции об избежании двойного налогообложения со страной регистрации нерезидентной компании со своей части дохода эта компания может не уплачивать налог на территории РФ. Однако на практике реализовать такую схему достаточно сложно.

Дело в том, что налоговые органы при возникновении соответствующих подозрений могут пытаться признать либо факт возникновения постоянного представительства нерезидента на территории РФ, исходя из характера совместной деятельности, либо договор простого товарищества притворным и фактически прикрывающим другие сделки – получение займа от нерезидента (если вклад его в простое товарищество фактически только финансовый), либо по другим основаниям. Однако наличие рисков не свидетельствует о том, что данный вид налогового планирования нецелесообразно использовать в предпринимательской деятельности. Известно немало примеров правильной с точки зрения закона реализации схемы, выдержавшей все претензии налоговых органов в судах, в том числе и вышестоящих.

Существует множество фактов использования нерезидентных компаний в налоговом планировании. В силу их многообразия исчерпывающего перечня этих способов, разумеется, не существует, да и не может существовать. Хотелось бы обратить внимание читателя на другой аспект темы – перспективы и тенденции, которые могут ожидать нас в будущем.

Итак, налоговое планирование с участием нерезидентов будет существовать всегда. Точно так же всегда будут меняться (совершенствоваться) правила игры, о чем свидетельствует общее снижение ставки налога на прибыль в большинстве стран мира. О неизбежности проблемы налоговой конкуренции свидетельствует и европейский опыт. В настоящее время налоговая конкуренция в Европе, несмотря на последовательную политику в этом отношении Европейского Союза, продолжает процветать. По словам господина Джонатана Тодда, представителя Комиссии Европейского союза, «у нее нет намерения выступать с инициативой по ставкам налога на прибыль, так как правительства стран, входящих в ЕС, имеют право устанавливать любой размер налога на прибыль компаний». Известны примеры, когда страны только для того, чтобы снять претензии Евросоюза о вредной налоговой конкуренции, устанавливали нулевую ставку налога на прибыль для всех типов компаний либо единую низкую ставку налога. Кроме того, многие страны предоставляют разного рода дополнительные льготы для различного рода выплат, проходящих через компании в этих странах (Дания, Голландия, Кипр).

Отметим, что ранее, в период «дикого капитализма» оффшорные компании устойчиво ассоциировались со словом «противозаконно». Безусловно, на то были причины во времена, когда в страну не поступало более 60 % возврата валютной выручки по экспорту товаров. Однако с тех пор многое изменилось. Этот сектор экономики стал значительно более регулируемым, что закономерно влечет «движение маятника» в обратную сторону.

Правительства многих стран мира сделали вывод о том, что слишком жесткое регулирование деятельности оффшорных компаний отрицательно сказывается на здоровом инвестиционном климате. Даже Правительство РФ в свое время при обсуждении законопроекта «Об особом правовом статусе на территории РФ оффшорных компаний» согласилось, что запретительные меры в отношении оффшорных компаний не дают желаемого результата.